RA Dr. David Hötzel, LL.M., Counsel bei POELLATH, München
Aktuell erlebt die Welt der Kryptotoken den nächsten Hype. Unter den Anhängern von Krypto-Wertanlagen hat er gewaltige Begeisterung ausgelöst und an den Krypto-Börsen werden hohe Erlöse erzielt: Die Rede ist von sogenannten Non-Fungible-Token, kurz NFTs. Wie schon in anderem Zusammenhang an dieser Stelle aufgezeigt (vgl. Braatz, HB Steuerboard vom 10.05.2021; Hötzel, HB Steuerboard vom 11.03.2020; ders., HB Steuerboard vom 18.07.2018), bringt die Ausdehnung der Anwendungsfelder der Blockchain-Technologie jedoch immer auch neue Steuerfragen mit sich, die Investoren, Steuerberater und auch die Finanzverwaltung aufarbeiten und im Blick halten sollten.
Grundsätze von NFTs
Kryptotoken sind inzwischen aus der Welt der alternativen Wertanlagen nicht mehr wegzudenken. Die Grundsätze dieser Technologie sind einem immer breiteren Publikum geläufig. NFTs stellen eine neue Ausprägung dieser Technologie dar. Im Vergleich zu den bisher bekannten Kryptotoken liegt die Besonderheit von NFTs in ihrer Einmaligkeit. Während bei verbreiteten Exemplaren wie Bitcoin oder Ether die Token jeweils inhaltsgleich und damit „fungibel“ gegeneinander austauschbar sind, ist bei NFTs jeder Token aufgrund bestimmter digitaler Merkmale individuell.
Idee dieser Einmaligkeit ist, dass jeder Token im Sinne eines Inhaberzertifikats ein konkretes Recht oder einen spezifischen Gegenstand repräsentieren soll. Immobilien, Kunstwerke oder Weinflaschen sollen perspektivisch auf diese Weise „tokenisiert“ werden können und die Inhaberschaft an dem jeweiligen NFT soll mit der Inhaberschaft an dem jeweiligen Gegenstand synchronisiert sein. Digitale Kunstwerke werden schon heute durch NFTs tokenisiert und auf Kryptobörsen für beachtliche Preise gehandelt.
Rechtliche Einordnung von NFTs
Die rechtliche Aufarbeitung von NFTs nach deutschem Recht steht noch in den Startlöchern. Klar dürfte sein, dass die Tokenisierung von Sacheigentum nach deutschem Sachenrecht nicht so leicht ist, wie die Krypto-Pioniere gern behaupten. Während schuldrechtliche Konstrukte eine gewisse Synchronisierung der Verfügungsmöglichkeit über einem Gegenstand mit der Tokeninhaberschaft erlauben, lässt sich ein Auseinanderfallen mit dem sachenrechtlichen Eigentum nach aktueller Rechtslage nicht vermeiden.
Etwas leichter könnte die (urheber-)rechtliche Verknüpfung bei digitalen Gegenständen möglich sein. Beispielsweise kann bei digitalen Kunstwerken durch die technische Verknüpfung mit einem NFT die Echtheit und Urheberschaft bzgl. des konkreten Kunstwerkes verifiziert werden. Das soll zwar nicht vor digitalen Kopien schützen; allerdings sollen die Kopien als solche erkennbar sein, da nur das digitale Original mit dem NFT verknüpft ist.
Hinzuweisen ist schließlich auf die globale Perspektive. Während die eigentumsrechtliche Verknüpfung zwischen NFT und Token nach deutschem Recht bisher kaum möglich ist, könnte sie nach dem Recht anderer Staaten, die nicht dem sachenrechtlichen numerus clausus verhaftet sind, durchaus denkbar sein.
Steuerliche Einordnung von NFTs
Die steuerrechtliche Beurteilung muss an diese rechtlichen Erkenntnisse anknüpfen. Gerade wegen der im Steuerrecht gebotenen „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ darf das Steuerrecht dabei aber nicht stehen bleiben.
Für das Ertragsteuerrecht geht die Finanzverwaltung (etwa OFD Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 20.04.2018, DB 2018 S, 1185) sowie die Rechtsprechung (etwa FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 20.06.2019, BB 2020 S. 176) davon aus, dass es sich jedenfalls bei „herkömmlichen“ Kryptotoken um Wirtschaftsgüter handelt. Veräußerungsgewinne aus dem privaten Handel mit diesen Gegenständen unterliegen damit beispielsweise der Besteuerung unter den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
Während diese Auffassung im steuerlichen Schrifttum teilweise kritisch gesehen wird, ist bei NFTs erst Recht zu erwarten, dass die Finanzverwaltung die Einordnung als Wirtschaftsgüter entsprechend wiederholen wird und folglich von der Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen ausgehen wird. Denn NFTs sollen ja gerade mit einem konkreten Gegenstand verknüpft sein, der seinerseits werthaltig ist und über den gerade mit Hilfe des NFT verfügt werden soll. Der NFT könnte insoweit das steuerrechtliche Schicksal des durch ihn repräsentierten Wirtschaftsgutes teilen. Damit ist jedoch zugleich die Frage aufgeworfen, ob es sich bei NFT und repräsentiertem Gegenstand um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt, oder ob dabei zwei voneinander getrennt zu beurteilende Wirtschaftsgüter vorliegen. Die Beurteilung dieser Frage wird maßgeblich von der rechtlichen Verbindung beider Gegenstände abhängen. Gelingt die „Tokenisierung“ eines Gegenstandes wie angestrebt, ist die Beurteilung als nur ein Wirtschaftsgut denkbar.
Auch umsatzsteuerlich stellen NFTs den Rechtsanwender vor Einordnungsschwierigkeiten. Während der EuGH (Urteil vom 22.10.2015, DB 2015 S. 2611) und ihm folgend das BMF (Schreiben vom 22.10.2015, DB 2018 S. 546) die Übertragung von Kryptowährungen, d.h. Token mit reiner Zahlungsmittelfunktion, als umsatzsteuerlich unbeachtlich angesehen haben, könnte die Übertragung von NFTs gegen Entgelt als umsatzsteuerbare Leistung anzusehen sein. Zu prüfen ist, ob mit dem NFT rechtlich oder faktisch einem anderen die Verfügungsmacht über einen Gegenstand in der Weise verschafft wird, dass dies einer umsatzsteuerbaren Lieferung oder Leistung dieses Gegenstandes gleichkommt.
Bei Annahme einer (im Inland) umsatzsteuerbaren Leistung stellen sich Folgefragen: Denkbar wäre beispielsweise bei der Übertragung eines Kunstwerkes via NFT nur von einem verminderten Steuersatz von 7% gemäß § 12 Abs. 2 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 53 auszugehen. Derartige Fragen werden Finanzverwaltung und Rechtsprechung ggf. in naher Zukunft beantworten müssen und das Steuerrecht in diesen Fragen für digitale Phänomene wie NFTs weiterentwickeln müssen.
